35ème édition du colloque organisé par le CEFEP - Centre d’Études de Fiscalité des Entreprises, Université paris Panthéon-Assas

Conférence organisée par le Club de l'arbitrage, en association avec Sorbonne Arbitrage, le Cabinet Lead'Up et l'association du Master Ofis, Université Paris Panthéon-Assas

Organisé par le Centre d'études de fiscalité des entreprises de l'Université Paris 2 Panthéon-Assas (CEFEP)

Organisé par le Centre d'Etudes de Fiscalité des Entreprises de Paris (CEFEP) de l'Université Paris 2 Panthéon-Assas

Colloque organisé par les sections des finances, des travaux publics et du rapport et des études du Conseil d’Etat

Organisé par le Centre d'Etudes de Fiscalité des Entreprises de Paris (CEFEP) de l'Université Paris 2 Panthéon-Assas

Ce projet de thèse se propose de mettre en exergue les lacunes du droit fiscal français et international concernant l'imposition des activités spatiales lucratives, la promotion des entreprises de ce secteur économique émergent et l'incitation de comportements vertueux permettant la preservation de l'environnement spatial. Il vise également à souligner les limites des récentes réformes mises en place par le législateur fiscal national et le rédacteur du modèle de convention fiscale de l’Organisation de coopération et de développement économiques. Nous verrons ainsi qu'afin de répondre aux multiples enjeux levés par l’imposition des activités spatiales lucratives, une évolution juridique nationale et internationale est incontournable afin de mieux appréhender la base imposable de ces activités. En outre, à l’échelle internationale, la prolifération des débris spatiaux nécessitera l’instauration d’une imposition dont le régime juridique s’inspirera de la taxe d’exploitation économique des grands fonds marins. En France, le législateur devra adopter des mesures fiscales incitatives pour promouvoir le développement de la filière spatiale sur notre territoire. Pour en proposer un contours pertinent, il sera nécessaire d'analyser des dispositions fiscales incitatives étrangères et de s'en inspirer, notamment au niveau local. Cette réflexion nous portera également à interroger l'applicabilité de certains dispositifs fiscaux vis-à-vis des activités spatiales, telles que le crédit d’impôt recherche et la défiscalisation des investissements en outre-mer.

La notion de bénéficiaire effectif a été introduite en 1977 dans le modèle de convention fiscale OCDE aux articles 10 sur les dividendes, 11 sur les intérêts et 12 sur les redevances avec pour objectif la lutte contre le treaty shopping. Ce concept permet de réserver la réduction ou l’exonération de retenue à la source sur les revenus passifs aux seuls résidents ayant la qualité de bénéficiaires effectifs des revenus perçus. Depuis, la notion s’est répandue dans les réseaux conventionnels des États, mais également en droit de l’Union européenne et en droit interne. Il résulte des précisions apportées par les commentaires OCDE que le terme « bénéficiaire effectif » ne doit pas être utilisé dans une acception étroite et technique mais doit être entendu dans son contexte et à la lumière de l’objet et du but de la convention. Malgré cela, la notion ne dispose toujours pas d’une définition claire ce qui contribue à des divergences d’interprétation. A cette difficulté, s’ajoute la question périlleuse de l’articulation avec l’abus de droit. Depuis 2019, des arrêts rendus par la Cour de justice de l’Union européenne et le Conseil d’État ont apporté des clarifications limitées qui laissent toujours place à de nombreuses interrogations. Dans ce contexte, la présente thèse aura pour objet d’apporter des éclaircissements sur les contours et le contenu de la notion de bénéficiaire effectif en droit fiscal européen et international.

La notion de "transparence", malgré son absence de définition législative, est utilisée en droit fiscal et en droit des sociétés pour désigner des situations différentes. S'agissant des sociétés non soumises à l'IS, la transparence qualifie généralement l'abstraction faite de la personnalité morale pour le paiement de l'impôt, sans désigner pour autant l'inexistence de la société. Toutefois, cette transparence est à degrés variables selon les sociétés (société immobilière de copropriété ou société dite de l'article 8). S'agissant des sociétés soumises à l'IS, la notion de transparence est également utilisée, mais dans un contexte différent, d'obligation d'information. Il s'agit de répondre à des objectifs de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme en obligeant les sociétés à la "transparence" concernant leurs bénéficiaires effectifs, ou encore de répondre à des objectifs de sécurité du marché et de protection des actionnaires en obligeant les sociétés cotées à la "transparence", c'est-à-dire à une information du marché de toute information significative. Formule imagée qui couvre des hypothèses très différentes, la notion de transparence sera donc l'objet de cette étude.

Mon projet de doctorat intitulé le trust en droit fiscal comparé et international a pour dessein une analyse comparative de la fiscalité relative aux trusts. Ce projet comporte deux parties. Ma première partie est une analyse comparative des différents dispositifs fiscaux applicables de par le monde. Une comparaison est réalisée entre les Etats de droit anglo-saxon reconnaissant le trust, de droit mixte et de droit civil l’appréhendant ou nom comme une entité fiscale imposable à part entière sur leur territoire national. Ce projet consiste à identifier les situations de non-imposition et de double imposition des revenus du trust et dans une moindre mesure les droits de mutation liés au transfert des actifs. La seconde partie de ce projet consiste à classer les conflits liés aux revenus des trusts, en raison de l’hétérogénéité des régimes fiscaux applicables mais également dans le système fiscal conventionnel. Pour tenter de résoudre ces conflits consécutifs de situations de double imposition et de non-imposition, des solutions sont proposées par des prescriptions de modifications de droit interne des Etats à travers le projet BEPS de l'OCDE et du G20. Des solutions sont également proposées dans le système fiscal conventionnel à travers la nouvelle stipulation issue de la révision du Modèle de Convention de l’OCDE en 2017. Les Directives de l’Union Européenne font l’objet d’une analyse annexe.

La crise financière de 2008 et l’accroissement considérable de l’endettement public qui en a résulté ont mis au centre des priorités politiques contemporaines la nécessité de veiller à un alignement entre la fiscalité internationale et la création de valeur. Cette contemporanéité de l’enjeu ne doit pas occulter la redondance de ses causes avec celles qui ont présidé à la mise en place des premiers modèles de conventions fiscales bilatérales durant l’entre-deux-guerres sous l’égide de la Société des Nations. L’étude des travaux de l’organisation durant les années 1920 ainsi que de leur reprise par l’OECE puis l’OCDE au cours de la seconde moitié du XXème siècle permet de constater que l’ordre fiscal international actuel repose sur une logique d’alignement de la répartition de la matière taxable avec la géographie de la création de valeur. L’étonnement que suscite cette constatation lorsqu’elle est mise en perspective avec les critiques faites au système fiscal international actuel invite plus que jamais à étudier les rapports qu’entretient ce dernier avec la création de valeur : leurs connexions, leurs déconnexions, et les tentatives de reconnexions dont ils font l’objet.

Ce travail analyse la manière dont le droit fiscal appréhende les entités dépourvues de la personnalité morale. Si la reconnaissance de la personnalité morale doit s’entendre comme une technique d’imputation de droits et d’obligations, certaines entités françaises se voient reconnaître la qualité de personne par le droit fiscal, alors qu’elles sont dépourvues de cette qualité sur le plan du droit privé. Le droit fiscal français confère à ces entités des droits et des obligations en matière fiscale, notamment dans la phase de l’établissement de l’impôt et du contrôle fiscal (personnalité fiscale affaiblie). Parfois, le droit fiscal leur reconnaît même la qualité de contribuable et celle d’acteur dans le cadre du contentieux fiscal (personnalité fiscale affirmée). Ce constat incite à une réflexion sur l’existence d’un fondement théorique pouvant justifier ce processus de personnification. L’étude des droits français et étrangers (Allemagne, Luxembourg et Italie) démontre que le processus de personnification en droit fiscal a souvent un fondement patrimonial. Ce fondement se traduit, en droit français, par la notion de patrimoine fiscal. La théorie du patrimoine fiscal est influencée, d’une part, par la théorie subjectiviste d’Aubry et Rau, dès lors qu’elle réinstaure le lien entre la personne et le patrimoine sur le plan fiscal, et d’autre part, par la théorie objectiviste du patrimoine et du Zweckvermögen, qui a déjà été intégrée formellement dans les ordres fiscaux allemand, luxembourgeois et italien. Si cette théorie du patrimoine fiscal a été développée pour les entités françaises, les entités étrangères doivent être mises à l’épreuve de cette dernière, avec l’objectif de créer un système cohérent, simple et conforme au droit européen. La qualification des entités étrangères en France repose actuellement sur une variété de méthodes qui peuvent se heurter à cet objectif. Si le test de ressemblance créé par les juges fiscaux reste la méthode la plus appropriée, ce n’est qu’à la condition qu’il intègre les principes de la théorie du patrimoine fiscal. A long terme, il s’agira, toutefois, de réfléchir à des alternatives plus progressives, telles qu’un système multilatéral fondé sur la pleine reconnaissance du statut fiscal des entités étrangères.

Au lendemain de la crise financière de 2009, dans la perspective de protéger les budgets des États, le Groupe des vingt (G20) juge nécessaire de prévenir l’érosion des assiettes fiscales et le transfert de bénéfices. Cette volonté politique s’est traduite par l’élaboration de diverses recommandations de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et de l’Union européenne (UE). Ces travaux internationaux ont abouti à de vastes réformes des règles du droit fiscal international français. À cette occasion, les dispositions destinées à lutter contre les pratiques abusives internationales ont été largement diversifiées et renouvelées. Aujourd’hui, de multiples dispositifs anti-abus aux caractères variés coexistent. Cette thèse vise alors à démontrer que, en l’état, les dispositifs anti-abus applicables en droit fiscal international français ne constituent pas un système parfait. Ce système ne permet pas d’assurer un équilibre satisfaisant entre deux exigences essentielles : la lutte efficace contre les pratiques abusives dans les situations transnationales et l’assurance d’un niveau raisonnable de sécurité juridique. À la lumière de deux critères de qualité, la cohérence et la proportionnalité, nous distinguons parmi tous les éléments composant ce système, ceux qui permettent d’assurer cet équilibre et ceux qui ne permettent pas de l’assurer. Afin de trouver une conciliation acceptable des différents intérêts en présence, plusieurs aménagements sont proposés. La présente thèse consiste donc à suggérer, autant que faire se peut, une rationalisation des dispositifs anti-abus en droit fiscal international.

La neutralité est l'un des principaux sujets de recherche en fiscalité, quoiqu'elle revête de multiples acceptions juridiques ou économiques. S'il est généralement admis que l’impôt ne peut être neutre, la présente thèse démontre que le droit fiscal satisfait un objectif de neutralité en permettant d'appréhender l'entreprise comme une entité unique, quelle que soit sa structure juridique. Différents régimes fiscaux poursuivent ainsi un objectif de neutralité (art.223 A et s. du CGI, art. 8 du CGI, art. 210 A et s. du CGl, art. 256 et s. du CGI, art. 885 O et s. puis 975 du CGI) en ce qu'ils organisent la consolidation des éléments de l'assiette imposables (IS, TVÀ ISF, IFI) et la neutralisation des opérations intragroupes (distributions, intérêts, abandons de créance, provisions). Si la diversité des structures de groupe éligibles demeure un obstacle à la compréhension de la neutralité, ces régimes renvoient toutefois à deux types de conditions permettant d'appréhender l'unicité de l'entreprise : des conditions d'unité (relations de contrôle et de dépendance) et des conditions de permanence (relations de continuité). La neutralité constitue aussi un objectif normatif en droit fiscal. En effet, l’examen des solutions prétoriennes fait ressortir qu'au titre d'un objectif de neutralité, le droit fiscal appréhende l'entreprise en dérogeant aux principes de personnalité et de territorialité de l’impôt. De fait, le principe de personnalité est mis en suspens dans les structures de consolidation. De même, le principe de territorialité est écarté en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale, ainsi qu'en matière d'élimination des doubles impositions internationales.

Si la fraude et l'évasion fiscales sont aussi anciennes que l'impôt lui-même, la mondialisation et la numérisation de l'économie ont placé les Etats face aux limites de leur pouvoir fiscal, pouvoir qui demeure intimement lié à leur compétence territoriale. Plus récemment, c'est la crise financière de 2007-2008 qui a attiré l'attention de l'opinion publique mondiale sur l'importance du phénomène de fraude et d'évasion fiscales internationales et le rôle essentiel qu’y tiennent les paradis fiscaux. Les outils juridiques conventionnels traditionnels à la disposition des Etats ont montré toutes leurs limites, et ce tant en matière de détection des situations à risque que d’échange d’informations ou d’assistance au recouvrement. S’est ainsi faite jour la nécessité, pour certains Etats, de relancer, sur le plan international, des actions de nature coopérative d’un nouveau type pour tenter d'endiguer les pertes budgétaires massives ainsi subies ou consenties. Ces actions, participant tant de la « soft law » que de la règle de droit, menées par l'OCDE comme par l'Union européenne, se concentrent sur deux aspects fondamentaux que sont, d'une part la transparence fiscale et, d'autre part, la lutte contre les pratiques d'érosion de la base imposable et de transfert des bénéfices vers des Etats ou territoires à fiscalité faible ou nulle. L'analyse de ces tentatives de réforme de la fiscalité internationale conduit à s'interroger non seulement sur la méthode utilisée ainsi que sur le contenu des réglementations qui en découlent, mais également sur les perspectives d'avenir de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales. Face aux carences du « nationalisme fiscal », il convient donc de s'interroger sur la pertinence d'une mondialisation de l'impôt lui-même, et ce tant au niveau de la base imposable que des taux d’imposition.

Depuis les réformes fiscales du 20ème siècle, l’alignement de principe du droit fiscal sur le droit privé et la comptabilité s’est progressivement imposé en droit fiscal français. En matière de fiscalité des entreprises, un principe de connexion entre le droit fiscal et la comptabilité a été consacré sur le fondement de textes épars, de la jurisprudence, de la doctrine majoritaire et du pragmatisme de l’administration fiscale ; mais surtout au nom de l’unité opératoire du droit considérée en phase avec les impératifs du droit fiscal telles la simplicité, la sécurité juridique, l’imposition selon la capacité contributive. A l’aune des principaux impôts commerciaux, la connexion présente une portée très large qui se dédouble en connexion matérielle et formelle. A l’épreuve de l’adoption mondiale du référentiel comptable de l’IASB et de l’harmonisation de la fiscalité directe des entreprises au sein de l’Union Européenne, le droit français, bien que tiraillé, a fait le choix du maintien de la connexion dans le cadre de la convergence du PCG avec les normes IAS-IFRS sans le secours d’une véritable politique fiscale optimale devant tendre vers l’élargissement de l’assiette des impôts en contrepartie d’une réduction des taux et vers la réduction des coûts de conformité de l’impôt au moins au sein de l’Union Européenne. Mais, à la lumière de ces impératifs fiscaux, de la logique juridique et du droit fiscal américain, les potentialités de la déconnexion doivent être explorées notamment le projet d’ACCIS soutenu par la France et reposant sur une assiette autonome et élargie, l’admission optionnelle du bilan fiscal et la réduction des concepts fiscaux transversaux.

Pour les contribuables détenteurs de titres en forte plus-value latente qui souhaitent, d’une part, utiliser leur valorisation pour réaliser de nouveaux investissements et, d’autre part, limiter l’impôt afférent à cette plus-value, une opération a été imaginée : l’apport-cession-délocalisation. Il s’agit pour le contribuable d’apporter ses titres à une société sous un régime de différé d’imposition – report ou sursis – avant que cette dernière ne les cède en franchise d’impôt. Ce faisant, la société bénéficiaire de l’apport peut réinvestir le prix de cession et le contribuable n’est imposé que lors de la cession ultérieure des titres reçus en échange de l’apport. Réalisé dans un cadre national, l’apport-cession n’octroie au contribuable qu’un délai dans l’établissement de l’impôt de plus-value mais combiné à une délocalisation du domicile fiscal, cette opération peut aboutir à sa diminution voire à sa suppression. Toutefois, la jurisprudence et le législateur sont intervenus afin d’encadrer cette opération en posant les conditions dans lesquelles elle serait abusive puis en instaurant un nouveau régime spécifique aux apports réalisés en faveur d’une société contrôlée par l’apporteur et en remettant en place un système d’exit tax. Certes, ces nouveaux encadrements impliquent l’adaptation des modalités de réalisation de l’opération et en limitent les effets, particulièrement l’exit tax, toutefois, l’opération demeure possible et avantageuse. En outre, certains aspects de l’exit tax peuvent être contestés au regard du droit de l’Union européenne et conventionnel de sorte que sa pérennité – et donc les limites qu’il implique dans le cadre de cette opération – est incertaine.